海南自贸港税收法律制度作为调整自贸港税收法律关系、体现自贸港税收特色的重要制度，在建设中国特色自由贸易港的进程中具有十分重要的作用。

海南自贸港税收法律制度的改革由立法所驱动，以增进全社会和每个国民利益总量或福祉为目的，兼顾了税收法定与税收法律创新之间的普适性与特异性、法定性与创新性、程序性与实体性。如何完善海南自贸港的个人所得税收法律制度、企业所得税收法律制度与销售税收法律制度，值得研究。

一、问题的提出

自2018年习近平总书记宣布建设中国特色自由贸易港后，海南自贸港在税收规范的制定上作出了诸多创新性举措，取得了显著成效。随着海南自贸港法规立法权的授予，海南自贸港在税收设置与立法设置上具备了一定自由度。

作为“税收创新”与“立法权创新”的典型区域，海南自贸港的立法者既要依据海南自贸港自身的功能定位制定相应的税收法律规范保障自贸港的功能特色，也要在立法权变通的范围内行使立法权确保自贸港税收法律规范具备正当性。

税收是国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结、履行原初或衍生契约的活动。作为调整税收法律关系、保障税收机能实现的重要方式，税收法律的目的在于平衡税收主体法律利益，从而实现利己主义与利他主义的结合。作为中国特色自贸港，海南自贸港税收法律体系的建立既要符合自贸港税制方面的基本安排，也依赖于自贸港被授予的变通立法权予以实现。

随着《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《海南自由贸易港法》）的颁布，自贸港的税收法律被赋予了更多的特色与要求，但依旧存在较多问题。如何建立一个优良的税收法律制度，发挥其在整个自贸港发展建设中的基础保障作用，体现税收与法律的双重机能，正确处理自贸港税收法律的发展、效率、自由、秩序等诸多涉及税收法律原则的价值倾斜问题，摆脱由价值倾斜的税收法律制度所导致的价值利益失衡与其他不利影响，这需要从利益平衡视角上对其进行根源性立法分析。

故本文基于利益平衡视角，立足海南自贸港税收法律制度建设的基本价值准则，探讨利益衡量视角下海南自贸港税收立法的基本要求，从而完善海南自贸港的个人所得税、企业所得税与销售税法律体系。

二、自贸港税收法律原则的利益衡量

税收法律原则的利益衡量过程，是一个困难且难以把握的过程。海南自贸港的税收法治化发展进程与总体规划表明，自贸港的税收法律原则是一个多元且动态的价值原则体系，需要时刻保持理性的平衡，进而表现为质上的相互统一与量上的相互适应，也即立法者是基于何种目的设立自贸港税收法律、如何设立自贸港税收法律以及以何比例设立自贸港税收法律，从而保证自贸港税收法律的“质”“量”优良。自贸港税收法律原则的利益平衡就表现为税收基本目的与终极目的、税收法定与税收法律创新、程序性税收法律与实体性税收法律之间的利益结构与功能的平衡。

2024年3月，海南琼海博鳌免税店(视觉中国供图)

（一）税收基本目的与终极目的的利益衡量

税收的目的是税收法律制定的根本出发点，无论是税收重课规范的制定还是税收优惠规范的制定，都属于不同发展状态下税收目的的不同具化。海南自贸港的税收制度与国内其他区域的税收制度不同，其自身独特的税收体系存在得天独厚的优势，相应的税收法律体系也是提高交易效率、保证营商环境良善运行的关键。

于税收的直接功能和目的而言，税收存在聚财收入、宏观经济调控与国民收入调节等功能目的，相应的税收法律规范体系也是围绕着税收的直接目的展开。然而，就海南自贸港在国家发展进程中的总体定位与未来发展规划而言，直接目的会不可避免地与自贸港税收的终极目的产生利益上的交错失衡。也就是说，当税收是为了满足某种特定政策要求而存在时，税收的收入等目的就得居于次要地位，这样才无损其税收的本质。

党的二十大报告指出，必须坚持人民至上，要把人民的利益放在第一位。自贸港税收法律的制定需要坚持人民利益和福祉总量增进至上的原则，想人民之所想、急人民之所急。具体而言，自贸港税收法律的制定应当以社会主义核心价值观为核心，要通过税收法律的制定来帮助自贸港实现“富强、民主、文明、和谐”，从而维护国家主权；通过“自由、平等、公正、法治”的税收立法理念来促进自贸港税收治理体系转型，构建中国特色自贸港；通过“爱国、敬业、诚信、友善”的公民价值目标来贯彻习近平法治思想的人民性，实现自贸港征税人与纳税人之间、纳税人之间、征税人之间以及国际征税人和纳税人权利与义务的平等交换。

总而言之，自贸港税收法律的立法终极目的应以习近平法治思想的人民性为税收立法核心，坚持“帕累托最优原则”，以增进全社会和每个国民利益总量或福祉为税收立法根本目的。在自贸港税收法律的制定以及自贸港税收法律体系的最终形态体现中，应当以如何最大程度增进全社会和每个国民的利益或福祉总量，作为优良税收立法的根本目的与核心评价标准，而不应当仅以“宏观经济的调控”“国民收入的调节”等直接目的功能，作为自贸港税收法律制定的评价标准，这也是习近平法治思想的应有之义。

（二）税收法定与税收法律创新的利益衡量

税收法定原则是税收法律中最重要、最基本的原则，故又被称为税收法定主义、税收法律主义等。其要求各种课税要素为法律所明确规定。有学者认为，税收法定原则的贯彻与否是能否实现税收法治的关键。《海南自由贸易港法》规定，海南自贸港在税制简化、税收优惠方面的具体实施细则上有相应的自主权，这属于自贸港税收法律的创新之处。因而，海南自贸港的税收法律的整体模式需要实现税收法定与税收法律创新之间的利益平衡。

海南自贸港的税收制度与国内其他区域的税收制度并不相同，在税收法律的功能定位和法律授权内容上也并不相同。在特殊情况下与其他法律规定产生冲突或者交叉时，会出现难以决定适用的局面，导致税收法律宏观层面缺乏系统性，在具体适用中受到一定程度的阻碍。依据经济法中的“差异均衡发展理论”，海南自贸港税收法律制度的设立需要符合普适性与特异性统一、法定性与创新性统一的要点。

一方面，自贸港税收法律要遵循普适性与法定性的要求，其制定不能超过我国税收法治的基本范畴，不能脱离税收法定的基本要义，不能全盘脱离普适性税收法律的基本范畴。海南自贸港作为中国的自贸港试验田，其本身的税收法律经验可能在未来推广到全国，如果税收法律脱离了普适性和法定性的范围，就无法满足在海南设立自贸港的基本要求，相关税收法律制度也就仅适用于海南本地，无法推广至全国。

另一方面，自贸港税收法律的制定要依据自贸港实际发展状况，要符合自贸港税收实际。综观世界高水平国际自由贸易港（区），其均有完善的税收法律制度，并在此基础上基于本地区立法权辅以特定的税收规定。因此，海南可以参考先进的自贸港税收立法的经验，充分利用中央授予的立法权，来制定符合自贸港定位的税收法律制度，设立创新性税收法律。

视觉中国供图

（三）程序性税收法律与实体性税收法律的利益衡量

《海南自由贸易港法》第四章财政税收制度，规定了海南自贸港要建立起实体性与程序性兼重的税收制度。从目前的整体税收法律设立来讲，海南自贸港的实体税收法律制度对纳税人的权利与义务影响更大。目前出台的有关海南自贸港的税收法律制度，大多属于实体性税收法律制度，然而现代税收立法中的利益平衡是通过程序实现的。税收法律本身存在一个“变易周期”，会受到经济活动、经济波动与经济政策等诸多因素的影响。

因此，对于税收法律的制定而言，需要关注程序性税收法律的制定，合理分配程序性税收法律与实体性税收法律的比例，关注海南自贸港税收方面的整体性法律优化。此外，海南自贸港需要严格依照本地区税收制度规划程序设立符合发展状态的税收法律制定过程，依照《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）确立的税收法律制度的基本要求和理念，分步对税收进行立法，达成“零关税、低税率、简税制”的目标。

三、自贸港税收法律制度的立法优化

自贸港作为当今世界高水平的开放形态，其本身完善的法律规范体系和税收优惠是吸引外商投资，促进经济发展的重要推手。然而，从目前海南自贸港的整体税收制度特点来看，其税收优惠政策无法发挥自贸港应有的吸收资源的基本功能，也不利于对企业和人才的引入，在销售税的整体设计上也无法体现自贸港的特殊优势。因而，需要针对自贸港的定位，对自贸港个人所得税、企业所得税与销售税予以立法上的优化，从而确保自贸港的税收法律制度能够优化发展。

（一）海南自贸港个人所得税的立法优化

依据《海南自由贸易港法》《总体方案》等相关法律文件，封关后海南自贸港按照3%、10%、15%三档累进税率征收个人所得税，对在2025年前累计居住海南自贸港183天并实际工作缴纳社会保险的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分享受予以免征的优惠政策。

于封关前而言，海南自贸港对个人所得收税超15%的部分予以退还。此种模式参考了香港特别行政区的税收制度安排，对人才给予税收优惠，类似于对个人所得税负差额给予补贴。海南自贸港实施此种税收优惠政策的优点在于覆盖对象全面，许多行业的人才都可以享受此种优惠。而在税收优惠内容上，包括了基本的工资薪金以及人才补贴。

但其缺点也较为明显。海南自贸港实施个人所得税的低税率法律制度，其本身是为了吸引更多人才来到海南自贸港，投身海南自贸港的建设。但海南目前的人才大多属于“候鸟型”人才，按照个人所得税的基本安排，“候鸟型”人才在海南所获得的个人报酬与奖金暂无法在海南进行申报，需统一进行扣税，这也就表明在海南自贸港获得的相关收入无法享受自贸港15%的税收优惠，无法最大程度发挥税收优惠政策的作用。从海南自贸港的总体建设指标来看，海南自贸港需要在短期内通过税收立法降低个人所得税相关税率标准，从而增强对人才的吸引力。

于封关后而言，依照《总体方案》的规定，海南自贸港的个人所得税率分别按照3%、10%、15%三档超额累进税率进行征收。然而，在具体规定上，封关后个人所得税的程序性税收法律规定和实体性税收法律规定，目前都处于较为空缺的状态，这反映了此项税收法律制度整体规划的缺失。客观而言，《总体方案》覆盖的利益主体类型较多，整体规划覆盖面广，自贸港税收的规则极易陷入高位阶法律法规过于简化，而低位阶规章和规范性文件较为复杂的困境，从而背离税收终极目的，违背税收法定要义，不利于纳税人的权利保护。

因此，海南自贸港封关后，需要制定一个适应海南自贸港整体运营发展阶段的个人所得税税收法律制度，也即在程序性税收法律层面需要制定完善的税收征管程序与税收监管程序；在实体性税收法律层面需要依靠目前确定的个人所得税税率设计相应的税收优惠规则等，最大化实现增进全社会和每个国民利益总量或福祉的目的，从而形成具备强推广性和普适性的税收法律。

（二）海南自贸港企业所得税的立法优化

依据《海南自由贸易港法》《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》等相关规定，海南自贸港企业所得税法律目前对于注册在海南自贸港的鼓励类企业在封关前减按15%的税率予以税款征收，对注册在海南自贸港的实质运营的企业（除负面清单行业）将实施15%的税率。

于自贸港企业所得税税率而言，海南自贸港在封关前和封关后的税率相同，也即在实体性税收法律这一层面上并无显著区别。其区别点主要在于封关前后的程序性税收法律制度。

根据封关前的相关规定，海南自贸港规定的鼓励类行业大多为现代服务业，此种目标对象也是由海南自贸港的功能定位所决定的。作为试验型自贸港，15%的税率在自贸港封关前后可以对海南自贸港整体经济的发展产生良好的作用，相应的企业所得税法律也具备较强的海南特色，但以现代服务产业为核心的鼓励类企业程序却难以顺利推广到其他自贸港（区），这主要是缺乏对普适性原则的考量。这会导致一些中小企业的入驻成本升高，经营难以开展，产业结构分层。因而，海南自贸港需要采取多元性的鼓励类企业认定标准，实现自贸港的企业税收法律普适性与特异性的统一。

于自贸港封关后海南自贸港的企业所得税而言，有学者指出，封关之后的海南自贸港在企业所得税的税率及企业程序实质性运营认定上具有强优势，可能会导致自贸港之外地区的税收收益权受损，因而需要中央或自贸港对受损地区的税收利益予以弥补。虽然海南自贸港短期内会对其他区域的税收利益造成损失，但是从国家对自贸港的总体设计方案来看，国家依旧是将税收的根本目的作为自贸港企业所得税法的设计核心。

（三）海南自贸港销售税的立法优化

依据《海南自由贸易港法》《总体方案》等法律文件的规定，海南自贸港在全岛封关运作时，需要在货物和服务零售环节征收销售税。此种模式是自贸港简化税制的关键安排。其优势在于，零售环节的销售税有助于提高海南自贸港的税收征管和经济效率，进一步促进自贸港财政的收支平衡。但关键问题在于，海南自贸港对销售税的征收至今并无详细规定，仅仅对销售税的征收环节进行了规定。

具而言之，在海南自贸港销售税整体法律设计层面需要注意以下两个问题：第一，销售税的缴税人是谁？有学者认为，因实践中销售业态的不同，可能会无法确定消费者和零售者。但与增值税的多环节征收不同，销售税一般是单环节征收，也即海南自贸港的销售税应当仅对零售环节的最终消费者征税。第二，销售税的税率税目应当如何设计？依照海南自贸港“低税率、简税制”的税收设计要求以及普适性和创新性的统一，海南自贸港的税目税率应当结合海南的发展特点，设置不同的税目与较少档次的差别税率，从而发挥普遍调节的作用。

（本文作者系三亚学院法学院教师胡肖肖；三亚学院法学院特聘教授、三亚学院国家治理研究院研究员姚轩鸽；西北大学法学院教授、硕士导师王鸿貌。本文刊载于《法治时代》杂志2024年第4期）